Prieš pradedant ESTT sprendimo analizę, norėtume priminti, kad viena iš pagrindinių PVM atskaitos taisyklių yra ta, kad pirkimo PVM už įsigytas prekes/paslaugas gali būti atskaitytas tuo atveju, jeigu tos įsigytos prekės/paslaugos naudojamos PVM apmokestinamoje veikloje. Ši taisyklė visos Europos Sąjungos lygmeniu įtvirtinta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos Direktyvos 2006/112/EB „Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos“ (toliau – PVM Direktyva) 168 str. a) punkte. Lietuvoje ši taisyklė įtvirtinta PVM įstatymo 58 str. 1 dalies 1 punkte.
Analizuojamoje byloje kilo ginčas dėl PVM atskaitos už įsigytą nekilnojamą turtą.
Įmonė „A“ Belgijoje įsigijo futbolo stadioną ir su Pelno nesiekiančia asociacija (PNA) „B“ sudarė sutartį dėl futbolo stadiono sportui skirtų patalpų naudojimo už atlygį. Sutartyje susitarta, kad:
-
PNA „B“ nustatytomis dienomis, bet ne daugiau nei 18 dienų per sporto sezoną naudosis futbolo aikštynu bei drabužinėmis;
-
įmonė „A“ kaip patalpų savininkas galės suteikti tokias pačias nekilnojamo turto naudojimo teises ir kitiems juridiniams bei fiziniams asmenims (išskyrus tas 18 dienų, kuriomis patalpas naudos PNA „B“);
-
įmonė „A“ sutarties metu taip pat teiks patalpų priežiūros, valymo, remonto, atnaujinimo paslaugas, kurios sudarys 80 proc. numatyto išlaidų atlyginimo.
Kadangi įmonė „A“ buvo įsitikinusi, kad naudos futbolo stadioną PVM apmokestinamoje veikloje, už stadioną sumokėtą pirkimo PVM įtraukė į atskaitą. Tačiau pagal Belgijos mokesčių administratoriaus įvertinimą sudaryta sutartis buvo nekilnojamo turto nuomos sutartis, dėl ko įmonė „A“ įsigijusi futbolo stadioną neteko teisės už jį sumokėtą PVM traukti į atskaitą, nes pagal Belgijos teisės aktus nekilnojamo turto nuoma yra PVM neapmokestinama veikla.
Nekilnojamo turto nuomos sandorio esminiai požymiai
Minėtam ginčui pasiekus vietinį teismą, buvo nuspręsta su prašymu kreiptis į ESTT su prejudiciniu klausimu, siekiant išsiaiškinti, ar sutartis tarp subjektų „A“ ir „B“ laikytina atlygintinių paslaugų teikimo sutartimi (aut. pastaba: kas automatiškai reikštų, kad įmonė „A“ nekilnojamą turtą naudoja PVM apmokestinamoje veikloje) ar nekilnojamo turto nuomos sutartimi (aut. pastaba: kas reikštų, kad nekilnojamas turtas naudojamas PVM neapmokestinamoje veikloje).
ESTT, analizuodamas bylos aplinkybes ir remdamasis savo buvusia praktika, išvardino esminius nekilnojamo turto nuomos sandorio požymius:
-
pirma, tam, kad sandoris būtų traktuojamas kaip nekilnojamo turto nuoma, nuoma turėtų būti pagrindinė teikiama paslauga pagal sudarytą sandorį;
-
antra, naudojimosi nekilnojamu turtu trukmė turėtų būti pakankamo ilgumo, tam, kad sandoris būtų traktuojamas kaip nekilnojamo turto nuomos sandoris; t. y. jeigu nekilnojamu turtu naudojamasi itin trumpai, tai toks naudojamasis laikomas atsitiktiniu ir laikinu ir netenka teisės būti vadinamas nekilnojamo turto nuoma;
-
trečia, nuomotojas turi būti suteikęs nuomininkui teisę naudotis nekilnojamu turtu kaip savininkui nustatytu laikotarpiu už nuomos mokestį ir joks kitas asmuo negali pasinaudoti šia teise.
ESTT dėl tarp įmonės „A“ ir PNA „B“ sudarytoje sutartyje įtvirtinto ilgiausio naudojimosi nekilnojamu turtu 18 dienų laikotarpio pažymėjo, kad iš principo tokio ilgumo laiko tarpas nėra menkas. Kitaip tariant, naudojimasis turtu trunkantis tik 18 dienų, teismo nuomone, yra pakankamas tam, kad sandoris nebūtų laikomas atsitiktiniu ar laikinu. Tačiau, galutinį sprendimą, ar tokios trukmės naudojimasis neturėtų būti laikomas atsitiktiniu ir laikinu, priimti ESTT paliko vietiniam Belgijos teismui, nes naudojimosi turtu trukmė turėtų būti vertinama visų kitų bylos aplinkybių kontekste, kurios geriau yra žinomos vietiniam teismui.
ESTT, įvertinęs kitas sutarties, sudarytas tarp subjektų „A“ ir „B“, aplinkybes, pažymėjo, kad sutartis iš principo neturėtų būti traktuojama, kaip nekilnojamo turto nuoma, jeigu yra šios sąlygos:
-
patalpų savininkui lieka tam tikros teisės bei prerogatyvos (susijusios su nekilnojamo turto naudojimu);
-
be patalpų nuomos savininkas teikia dar ir kitas atlygintines paslaugas (pirmiausia patalpų priežiūros, valymo, remonto, atnaujinimo), kurios sudaro 80 proc. sutartyje numatyto išlaidų atlyginimo, kas lemia, kad patalpų nuoma nėra esminė teikiama paslauga.
Sprendimo reikšmė apmokestinamiesiems asmenims veikiantiems Lietuvoje
Kaip matyti iš ESTT sprendimo analizės, kai kuriais atvejais nekilnojamo turto nuomos sandorius atskirti nuo atlygintinių paslaugų teikimo sandorių nėra lengva. O apmokestinamojo asmens teisė atskaityti PVM už įsigytą nekilnojamą turtą priklauso nuo to, kaip turtas naudojamas po jo įsigijimo (nuomai ar kitoms paslaugoms teikti).
Kaip žinia, pagal PVM įstatymo 31 str. 1, 2 ir 3 dalį, esant tam tikroms sąlygoms nekilnojamo turto nuoma atima iš PVM mokėtojo teisę į atskaitą traukti už nekilnojamą turtą sumokėtą PVM.
Išvados
Atsižvelgiant į ESTT išaiškinimus, dėl nekilnojamo turto nuomos bei atlygintinių paslaugų teikimo sandorių darytinos tokios išvados:
–
nekilnojamo turto nuoma yra pagrindinė teikiama paslauga;
–
naudojimosi nekilnojamu turtu laikotarpis yra pakankamai ilgas, tam kad sandoris nebūtų traktuojamas atsitiktiniu ir laikinu;
–
nuomininkas turi teisę naudotis nekilnojamu turtu kaip savininkas nustatytu laikotarpiu už nuomos mokestį ir joks kitas asmuo negali pasinaudoti šia teise.
–
nuomos paslauga yra ne vienintelė paslauga, kuri yra teikiama asmeniui naudojančiam nekilnojamą turtą;
–
nekilnojamo turto savininkas be nuomos paslaugos asmeniui teikia tokias paslaugas kaip valymo, remonto, atnaujinimo, patalpų priežiūros ir kitas panašias paslaugas;
–
didžioji dalis atlygio pagal sutartį sudaro atlygis už kitas, nei nuoma, paslaugas.
Deja ESTT nepatikslino, kokia pajamų dalį turi sudaryti pajamos iš kitų, nei nuoma, paslaugų, kad sutartis būtų traktuojama kaip paslaugų, o ne nuomos. Manytume, kad jeigu atlyginimas už paslaugas sudaro daugiau nei 50 proc. viso atlyginimo, tai sutartis turėtų būti traktuojama kaip paslaugų.
Pastaba: Straipsnyje pateikiama informacija yra bendro pobūdžio ir negali būti vertinama kaip išsami teisinė konsultacija.
